一、行政复议案件增多的原因
1．纳税人法律意识的提高。主要表现为自然人提起复议的案件数量大幅度增长，复议应诉事项全面延伸，由过去以行政处罚为主，到现在以征税行为和行政处罚为主的转变，涉及行政强制、行政许可、行政不作为等几乎所有的法律规定可以要求复议的税务具体行政行为。主要因为各级税务部门大张旗鼓地宣传税法，税收法治逐步深入人心，纳税人在履行义务的同时，也在寻求税法赋予的权利，从关系维权到法律维权，法律正逐渐成为纳税人维护自身合法权益的重要手
段。
2．税务不规范。统计分析显示，2001年税务行政复议的维持率是28．8％，2002年是23．9％，维持率不高，说明税收行政执法行为存在偏差。具体表现在重实体轻程序，随意执行税收政策，滥用税收自由裁量权，缺少服务意识，工作简单粗暴。既有思想观念上的原因，如缺少程序公正和税收法定的现代法制观念和治税观念；也有执法目标定位上的原因，如一些税源较贫乏、财政需求较大的地方，完成任务优先于依法行政，复议案件因此增多是可以想见的。既有税务干部素质上的原因，如对税收政策认识的偏差和服务意识的缺位；也有执法监督机制的建设相对不力的原因。
3．税收立法存在缺陷。我国税收立法层次不高，税收政策频繁调整，产生了大量的短期行为；现行税收法律法规存在设计上的不足和不完善，实体法中有很多要素不确定，税收程序法中一些规定不严密，税务机关在运用自由裁量权时，容易出现违规操作、显失公平、过罚失当的问题；税收立法的前瞻性不够，许多新情况、新问题不能及时在税收立法上予以规范。由于纳税人法律意识的提高和专业中介服务机构如会计、税务、律师等大量介入，纳税人开始质疑上述税收立法上的问题，这方面的税务行政复议案件有增多的趋势。
4．复议制度的逐步完善和复议工作的发展。行政复议机关受理行政复议，不得收取任何费用，使纳税人行使复议救济的成本很低；新《税收征管法》对必经复议的前置条件放宽了，即对征税行为不服，既可以选择缴清税款，又可以选择提供纳税担保，更大地方便了复议申请人；行政复议确认的全面审查原则，使纳税人对征税行为及与此相关的行政罚款不服，通过对行政处罚的复议，也可以达到复议征税行为的目的。这些便利条件都不同程度地促使复议案件增多。同时，税务行政复议工作质量的提高反过来又取信于纳税人，促使纳税争议发生后纳税人更愿意选择行政复议。
二、应对税务行政复议案件增多的措施
1．强化执法监督，提升执法质量，是降低税务行政复议案件的主要措施。税务部门和税务人员，应牢牢把握“依法治税”这一灵魂，探索新的思路和方法，在治税观念上，实现“人治”向“法治”的转变；在治税思路上，实现“任务导向型”向“法治导向型”的转变；在治税方法上，实现“管理整治”向“管理服务”转变，积极开展依法行政，全面推行税收执法责任制、重大税务案件审理制度、税务人员执法资格和等级认证制度，加强税收执法检查和过错追究的力度，通过执法权的有效制衡和执法权的规范行使，全面提升执法质量，减少税务争议，从而达到降低复议案件发生率的目的。
一、我国当前税务行政诉讼案件中存在的突出问题
税收是国家财政收入的主要源泉，税款的征收必须有一定的效率。如果税收不能及时入库，公共服务的提供就会受到一定的影响，加之税收案件的数量十分庞大，征税程序本身不能过于复杂，税务机关往往基于一定的盖然性，即向纳税人下达缴纳税款的核定，使得征税过程难免发生一些错误。加之当前税务机关执法人员素质参差不齐，税务执法行为中存在的问题比较多，归纳起来，主要表现是：
1、行政执法主体资格不符合法律的要求。根据行政法规定，行政主体是指具有国家行政职权，能以自己的名义行使行政权，并且能够独立承担相应法律责任的组织。我国自从一九九四年实行分税制的财税改革划分国税、地税两个不同税种的管理机构后，各地根据实际情况积极探索征管改革方案，在机构上出现了重设置，职责不清的现象，有的设置了专业化的稽查局、稽查分局，有的地区实行“一级稽查”，而有的地区仍保留二级甚至三级稽查，执法主体不明确。还有的地区设置了涉外税收管理分局、所得税管理分局等，机构繁多，而且各地名称不统一，到底哪些机构拥有行政执法权，各地区对法律的理解不同，在对外执法活动中所用的名义也不同。有的地区的专业管理机构不用自己的名义而用其主管县、市国（地）税务局的名义行使执法权，造成执法主体混乱、不明确，还有诸如发票管理所、县一级未经省（自治区、直辖市）级税务机关批准自行设置的税务所等等，却以自己的名义行使执法权，所有这些都有悖行政法规定，影响了税法的严肃性。这些机构不具备执法主体资格，却以自己的名义独立行使执法权，如果当事人以此为理由提起行政诉讼，税务行政执法机关很可能会承担败诉的后果。
2、税收具体行政行为程序违法。程序公正是行政公正的最基本要求，如果程序违法，那么行政行为所作出的结论也是违法的，税务机关的日常具体行政行为中，往往重实体，轻程序。突出表现在：（1）开展日常税务检查工作时，该出示税务检查证而没有出示；（2）应当告知纳税人、扣缴义务人可以申请行政复议和提起行政诉讼的而没有告知；（3）达到听证条件的，应当告知纳税人、扣缴义务人可以申请举办听证而没有告知；（4）所收集的证据，应当在听证会进行质证而未进行质证；（5）违法法定程序采取税收保全措施和强制执行措施。在这方面，有的未经批准，擅自临时查封纳税人的物品、随意扣押纳税人的商品等；（6）有的以简易程序代替一般程序；（7）有的该报有关负责人批准的案件不经批准擅自作出稽查结论；（8）个别执法人员接受当事人吃请，对达到刑事立案标准的案件，该移送公安机关查处的案件不移送等。
3、具体行政行为所依据的证据不符合法律规定。税务机关在开展日常税务检查，并对纳税人、扣缴义务人作出《税务行政决定书》和《税务行政处罚决定书》过程中，必须对纳税人、扣缴义务人违反国家税收法律、法规的事实进行全面调查，掌握充分的证据，根据行政诉讼法规定，在税务行政诉讼中，税务机关只能作为被告一方，并负有举证的责任，如果证据不充分或证据不符合法律规定的形式。审判机关可以撤销作出具体行政行为的税务机关所作出的行政结论。因此，掌握证据、收集合法证据是税务检查工作中必不可少的一个重要环节。但在实际工作中，有的办案人员往往不按照《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》的要求收集证据，这些都不利于税务行政诉讼案件的应诉工作。
4、适用法律错误。主要表现在：一是不注明适用的法律依据；二是应适用高阶位的法律法规而适用低阶位的法规和规范性文件；三是不注明法律法规的条款，或把“款”和“项”混淆起来；四是错误地适用法律法规，主要是执法人员对法律法规不熟悉而错误地加以运用，违法事实与适用法律法规对不上号。
5、随意性的使用自由裁量权。一般地来说，在税务行政诉讼案件中，审判机关只审理羁束行政行为、只有在自由裁量行政行为有显失公正审判机关才可改判变更。一旦受理，法院不但要审查其合法性，而且还要审查其合理性。罚款是税务具体行政行为中最常见的一种行政处罚行为，也是在实践中反映出较大随意性的一种自由裁量行政行为。从历年的税收执法检查和税务行政诉讼案件中，发现在税务行政处罚方面的随意性问题比较突出。一是该罚的不罚；二是避重就轻；三是避轻就重；四是同一违法事实同时作出两次以上罚款的行政处罚；五是用地方财政的行政罚没收据取代税务专用发票罚没收据，罚款不能清缴入规定的国库。只要显失公平或有违法处罚行为的，在未交清罚款的情况下，纳税人、扣缴义务人都可以直接向人民法院提起行政诉讼，人民法院也应该受理这方面的案件。由此可见，税务机关在如何运用自由裁量的行政权的时候，必须遵循公平、公开、公正的原则，不能发生偏袒，也不能意气用事，既要维护税收法律的严肃性，打击偷骗税行为，又要达到宣传税法、教育纳税人自觉遵守税法的目的。
二、完善税务行政诉讼的几点建议
税务诉讼产生的原因是多方面的，既有主观方面的，也有客观方面的，但从实践情况来看，归根到底还是税务执法行为不够规范，再加上到目前为止，我们还没有建立“税收之债”的概念，[3]这就必须“对症下药”，针对存在的突出问题，采取切实有效的措施和办法，规范执法行为，强化执法监督，进一步提高税务行政执法水平，自觉接受审判机关的审判监督
。“司法权是终极性权利，它对争执的判断和处理是最后的和最具权威的”。[4]
1.各级税务机关要进一步明确税务行政主体资格。首先，要对是否具备税务行政主体资格的单位进行一次全面的清理检查，按照法律规定，对哪些符合税务行政主体资格、哪些不符合税务行政主体资格的单位和部门进行公告，自觉受社会的监督；二是要对不具备税务行政主体资格，却以自己的名义作出具体行政行为的职能部门的违法行为进行纠正，撤销其所作出的行政处理决定；再次，统一规范国税、地税执法机构的名称和职责范围、行政权限。此外，还要建立相应的认证制度，做到税务行政执法主体与其职、权统一。
2.充分利用计算机网络，加强内部信息传递。由于征管与稽查分离，很多资料稽查部门与征管部门未能相互及时掌握，给工作带来很多不便和容易造成失误。所以，统一规范各种信息资料的登录，特别是各种行政处罚资料的登录，就能确保在行政处罚中不出现一事两罚的情况。
3.建立健全内、外监控机制。首先，在内部，要积极推行《税收征管岗责体系》，明确工作职责，建立相应的考核评比制度。同时，要按照征管法规定，全面推行征收、管理、检查、行政复议的“四分离”制度；在税务稽查内部要建立有利于提高办案质量的立案、检查、审理、执行四个互相制约、互相督促的措施和办法；其次，要落实过错责任追究制，对在税务执法过程中违法实施税务行政行为，致使纳税人、扣缴义务人的合法权益造成损害的，要追究有关责任人的行政责任，、、以税谋私坚决给予行政处分，构成犯罪的，依法移送司法机关追究其刑事责任。在税务行政诉讼中败诉，造成国家赔偿的，依法追究直接责任人的赔偿责任。再次，建立督查制度，定期开展执法检查，及时纠正执法中出现的错误。。
4.加强对税务执法人员的业务培训，提高税务执法人员的执法水平。一是要在加强对税务执法人员的税收法律、税收业务知识培训的基础上，加强其他法律、法规，尤其是有关行政法规的培训学习，使每个执法人员不但精通本专业的税收知识，还成为法律方面的“专才”；二是在税务交流内部开展查账技能、调查取证和运用法律、法规方面的实战演练活动，使所办的案件都办成“铁案”，经得起方方面面的考验；三是针对一些重大疑难案件，特别是税务行政诉讼，从实施行政行为、调查取证、举办税务听证到税务行政复议等各个环节进行案例分析，不断提高办案水平。
「注释
[1]《马克思、恩格斯选集》第一卷、第181页，人民教育出版社1972年版
[2]《马克思、恩格斯选集》第一卷、第181页，人民教育出版社1972年版
一、行政处罚事项告知的意义
《行政处罚法》第三十一条规定“行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利。”在随后的条款上规定了行政处罚的“简易程序”、“一般程序”、“听证程序”。可见在行政处罚的三种程序中，行政机关都有告知当事人事实、理由及依据，并告知当事人依法享有权利的义务，当事人都享有陈述、申辩的权利（见第三十二条）。
行政管理相对人依法享有知情权、陈述申辩权、听证权、寻求救济权。因此行政机关应当在作出行政处罚决定过程中告知当事人权利，这样既可以让当事人陈述申辩案件的具体情况，充分维护自身的权益，又便于行政机关全面了解案情，综合判断案件的真实情况。
二、行政处罚事项告知的途径
（一）事前告知的途径
采用简易程序决定的行政处罚案件，一般可采用调查人员口头告知方式，在调查人员对案情基本情况调查完毕后，在作出处罚决定前直接告知当事人享有的知情权、陈述申辩权，并听取当事人的陈述申辩意见，根据调查情况和取得的证据，结合当事人陈述申辩的理由，合理合法地作出行政处罚决定。
而采用一般程序决定的行政处罚案件，则一律采用书面形式告知。根据《行政处罚法》第三十八条规定，案件调查终结，行政机关负责人应当对调查结果进行审查；对情节复杂或者重大违法行为给予较重的行政处罚的，行政机关的负责人应当集体讨论决定。
根据《行政处罚法》的规定，将行政机关的行政处罚程序（除简易程序外）划分为调查和审查两个阶段。那么行政机关在作出处罚决定之前，对当事人应当享有的权利应当如何告知当事人，在哪一道环节上告知。各行政机关的内部规章规定的告知途径不一样。根据不同行政机关的行政规章的规定，现行告知程序有三种类型：一是将告知程序明确为调查机关的职责，这样规定的行政机关有税务部门、药品监督管理部门、广播电视部门、司法行政部门、出版部门等；二是将告知程序明确为审查机构的职责，如工商行政管理、技术监督、环保、交通等部门；三是对告知程序未明确规定由哪一环节进行，如价格管理、建设、文化等部门。
那么对于先行告知程序是在调查取证阶段进行，还是放在审查中完成有两种不同意见：一是认为应放在调查取证阶段，由调查机构以行政机关的名义告知；二是认为应当在审查阶段，由审查机构审理后，以行政机关的名义告知。
《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第十条规定：“法律、法规、司法解释和规章对书证的制作形式另有规定的从其规定。。”因此行政规章对执行告知程序的机构和文书样式进行了明确规定的，是人民法院审查行政机关告知程序是否合法的重要依据，行政机关应当根据各自部门规章的要求，正确履行告知程序。
从《行政处罚法》的法律条文层次以及要告知的内容来看，调查机构在初步形成处罚建议时，需要先行告知当事人行政处罚的事实、理由、依据和拟定的处罚建议以及当事人享有的权利，因此，笔者认为先行告知程序应当由调查机关在调查终结后，以行政机关的名义告知较为适合。
根据《行政处罚法》的要求，陈述申辩权、听证权是行政管理相对人的合法权益，行政机关应当在作出行政处罚决定前告知当事人，让当事人充分维护自身的权益。行政机关告知程序是行政程序法律制度的一项重要内容，告知的目的是为了给予当事人主动采取或者不采取一定行为和措施的机会，积极地行使自己法定的权利，履行相应的义务以保护自己的合法权益。无论是听取当事人的陈述申辩程序，还是行政机关举行的听证程序，都属于行政机关调查取证的范畴。因此，告知程序应当由调查机构履行较为适合。
根据《税务案件调查取证与处罚决定分开制度实施办法》第四条规定“税务机关的调查机构对税务案件进行调查取证后，对依法应当给予行政处罚的，应及时提出处罚建议，制作《税务行政处罚事项告知书》并送达当事人。”因此税务行政处罚事项的告知应当由调查机构履行告知义务。
税务行政处罚案件查处的基本原则是查案的不审案、审案的不处理，实行调查、审理、决定三分离，如果将告知程序由审查机构负责，那么审查机构不得不担当起案件的部分调查职责，这不符合三分离的原则。
根据《行政处罚法》的规定，在行政机关作出行政处罚决定之前，只要当事人提出意见，行政机关就必须听取，并对其意见分别情况进行处理，在调查取证阶段，当事人提出意见的，应当由调查机构的人员听取并制作笔录；在审理阶段，当事人提出意见的应当由审理机构人员听取并制作笔录，笔录应当附卷，调查和审理阶段取得的笔录都是行政机关作出行政处罚决定的重要依据。
因此，调查机构在调查取证后，对依法应当给予行政处罚的，在提出处罚建议时履行告知当事人权利的告知义务，有利于充分保障当事人陈述、申辩等权利。
（二）事后告知的途径
事后告知是行政机关作出行政处罚决定时，应向当事人告知其依法享有的复议权和诉讼权，并告知复议和诉讼的期限和途径。
行政机关不按法定的程序和途径履行告知义务，会产生不利的法律后果。一是行政处罚决定不能成立，即处罚无效。当事人可以不履行或通过申请行政复议或提起行政诉讼要求撤销行政机关的处罚决定。
一、水法律法规宣传形式多样
一年来，我科室始终把《水法》、《水土保持法》、《防洪法》、《节水型社会》、《水资源管理条例》等水法律的宣传作为一项重要工作来抓，列入了局里的年终目标考核，落实了工作责任人。利用每年的“世界水日”、“中国水周”，通过印发宣传册，购买《人水法》光碟和水法宣传画，书写大型标语等形式，广泛开展水法律法规的宣传活动。共发放宣传材料1000余份、书写标语20余条、接待群众法律咨询20余人次、并通过区电视台一个星期的播放宣传。
二、水法律法规配套建设初步完善
结合《水法》、《水土保持法》等法律法规的贯彻落实，我局先后制定了《关于加强水土保持工作的通知》、《区水行政执法制度的通知》、《区水行政执法责任制度》的通知等一系列规范性文件。这些规范性文件是我大队水行政执法工作的重要基础。
三、水行政执法取得一定成效
1、严厉查处河道违法案件
我大队通过建立执法巡查制度，改“坐等报案”为“主动出击”，改“坐地执法”为“定期巡查”。上半年开展巡查20次，100人次，现场纠正违法行为3次，下达责任停止违法行为通知书1份。
2、切实加强河道采砂管理
我水政科对采砂户划定了可采区和禁采区，规范了审批程序，全区上半年共发放采砂许可证4份，取水许可1份，做好了区段和水北桥下游至张家渡段的河道采砂规划及拍卖方案。。
3、切加强水资源管理
对我用水户作了摸底和调查，并对工业园的两家造纸厂做了大量解释和宣传工作，使两家家造纸厂做好了水资源论证书。
4、水行政事业性收费基本落实情况
今年全区共征收水资源费1.5万元，河道采砂管理费2.8万元，水土保持费2.00万元取得了一定成绩。在取得成绩的同时，我大队的水行政执法工作仍然是当前工作的薄弱环节，执法人员缺少，执法工作缺乏主动性，重收费轻监督，对工业园区、开发区的审批、收费、监督等水行政执法工作基本没有开展。离上级部门“八化”的要求存在较大的差距。
四、今后工作的目标打算
1、主动把水行政执法工作作为一项重要工作来抓
2、进一步加大水法律法规的学习和宣传力度
加强《水法》、《水土保持法》、《防洪法》及配套法律法规的学习，建立健全学习制度，继续抓好一年一度的“世界水日”、“中国水周”宣传活动，运用各种手段提高宣传效果。要把面向社会的宣传转移到重点向各级领导宣传相关部门和生产建设单位的宣传上来，争取各级党委，人大政府对水行政执法工作的理解和支持。
3、加大水行政执法力度
一是要围绕防汛安全，严肃查处河道采砂违法按，维护河势稳定，确保防洪安全。二是要围绕水工程的安全运行，加大巡查力度，及时制止和查处各类破坏岁工程的违法行为。三是认真做好巡查记录，发现问题及时处理。四是加大水资源费、河道采砂管理费、水保费的征收力度。
4、切实加强河道采砂管理
河道采砂许可是我区水行政执法的重点和难点，我们一定要高度重视，花大力气抓紧抓好，切实负起责任，在下半年做好河道采砂拍卖工作。
5、进一步加强水资源统一管理
规范税收行政执法程序是指税务机关实施税务行政执法行为所应遵循的方式、步骤、时间和顺序。税务行政执法程序最重要的原则和特征是程序法定。在我国已有的行政程序法中，除行政处罚法、税收征管法、国家赔偿法等外，还有程度不同的规定散在各级行政法规文件中，这些法律法规为我们规范税收行政执法程序奠定了一定的基础。为了促使税收行政执法权更进一地公正、合理行使，加强税收征收管理，总结国内经验，借鉴国外做法，有必要程序制度来规范税收行政执法行为。程序制度主要有：
第一，税务公开制度。这是一个具有很强的规范性和约束力的重要制度，在税收实践工作中，我国提出的税务执法“八公开”制度在21世纪税务人力、资源开发国际会议上引起了强烈反响。因此，将税收执法依据公开，执法信息公开，处理决定公开，执行裁决等公开，以利纳税人行使自己的权利，促进税务行政执法权力的正确使用，从而遏制腐败的产生将起重要作用。
第二，税务相关人回避制度。税收征管法第12条规定：“税务人员征收税款和查处税收违法案件，与纳税人、扣缴义务人或者税收违法案件有利害关系的，应当回避。”这为税收执法人员在执行公务时履行公正行为有了法律依据，也使税务执法取得公正结果增强了保障。
第三，税务相对人参与制度。纳税人对税务机关所做出的决定，享受陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。促使税务行政机关公正执法，纳税人的权益得到保障。
第四，说明理由制度。我国行政处罚法有规定：行政主体在做出行政处罚决定之前，应将处罚决定、事实、理由、依据告之当事人，对当事人依法享有的权利也应告知。这对税收行政处罚前的理由说明同样适用。
第五，时效制度。行政处罚法对时效均有规定，对税务机关提高行政效率同样提出了要求。
此外，合议制度，复审制度，咨询制度，顺序制度，保密制度等程序性制度，都对规范税收行政执法权起着重要作用。我们税务行政执法机关和执法人员都应该严格和规范税收行政执法程序，以达到依法治税的目的。
（二）完善税收法律体系
规范的税收行政执法需要完整的税收法律体系的支持，完善税收法律体系是税收行政执法的前提和基础。法律规定税收行政执法权的授权，规定税收行政执法的行为规范，规定税收行政执法权的监督和保障。
。在税收基本法中明确一些税收基本法律问题，以统领和协调单行税收实体法与实体法之间，实体法与程序法之间，以及与其他法律之间的关系。税收基本法要对税收共性问题做出基本规定：如对政府是否拥有征税权做出严格规定，税种设置的基本原则，税收管辖范围及权限，税收管理体制，中央与地方税权划分，违法责任追究，税收司法保障，纳税人权利与义务等，以达到在税收领域内统一和规范。二是拟定税务机构组织法或条例，规范税务机构设置，组织形式，职责职权，管理体制等等。三是单行税种的暂行条例上升到实体税收法律，增强税法的权威性、规范性、严肃性和稳定性。四是立法要规范。立法要降低规范的弹性，提高规范的可操作性，增强规范的严密性、科学性；同时，立法机关要及时制定、公布全国统一实施的配套规范——实施细则，以保证法律正确顺利实施，增强透明度。税法解释权应属立法机关，执法机关不能自行制定有决定效力的解释和规定
综合以上各点，完善的税收法律体系包涵：以宪法为统领，以税收基本法为税收法律的基础；划分实体法和程序法，将单行税收条例上升为法律；依据法律授权，由相应立法部门做出法律规定；依据法律规定和税收管理权限，对税收具体问题做出具体规定，以利于税收行政执法行为的规范进行。
（三）严格税收行政执法监督
多数发展中国家法律制度不健全，执法环境比较差，对税收行政执法监督也相当重视。税务执法人员是否真正履行执法责任，执法行为是否合法规范，应通过税收行政行为执法监督做出公平、公正、公开的评价，进而推动税收法制建设，推进依法治税的进程。
1.从法律上强化对权力的监督制约。权力与监督制约是现代社会的一对矛盾体，税收行政执法权必须在相应的监督制约之下，这是依法治税的基础和保证。严格对税收执法权力的监督制约，须做好三个方面的工作：一是在宪法或税收基本法上原则规定权力授予和权力限制程序，二是建立税收法律监督体系，三是依法培育相应的权力机制。权力从法律出，这是对权力监督制约的基本要求，但法律规定权力要避免弹性化和模糊化，例如，对税收自由裁量权的规定，在实际执行中易出现主观臆断，难以体现公正规范的问题，需要在三方面做出努力：一是在适用标准和适用幅度上做出可操作性规定；二是为了从根本上堵塞权力不受监督制约的漏洞，就要对权力进行分解，对税收行政执法权力也要合理进行分解，以制约权力的滥用；三是对有弹性的、模糊的特殊规定则是越少越好。
2.建立健全税收执法监督体系。税收行政执法监督按主体划分，可分为内部监督和外部监督。内部监督是指上级税务机关对下级税务机关，税务机关对税务人员的监督。外部监督分为行政监督（如党委、政府、人大、政协等）、纳税人监督、社会监督等。内外部共同监督组成税收执法监督体系。在内部监督中又可分税收行政执法事前监督、事中监督、事后监督，特别是对重要环节和重点岗位予以税收行政执法行为全过程监督。
3.提高公务员法律知识水平，保护公务员税收执法积极性。开展执法人员的法律培训，增强遵纪守法自觉性。现在实行的税收执法错误追究制度，实际上是追究税务执法人员失职行为的制度，对违法失职的税务人员可依据公务员条例等法律予以惩戒，但对税务执法人员力所不及所造成的错误，要区分情况，不能一概处罚，以保护税收执法人员依法治税的积极性。
（四）加强税收行政执法协调
我国两套税务机构的存在，难免出现税收行政执法的欠缺或交叉。1.应在法律、法规上明确划分各自职责，避免职责交叉；2.规定税收行政执法矛盾协调解决原则、程序和具体办法；3.设立专职职能机构，负责研究、协调和解决国、地税两个税务机构之间的各种问题。
（五）改善税收行政执法环境
关键词：税务行政裁量权 失范 法律规制 问题
1.引言
行政裁量是指行政权拥有者于法定的范围内在作为与不作为、如何作为的选择中所运用的裁量与衡度。税务行政裁量权是一把双刃剑，职权滥用会侵害纳税人的合法权益，造成税收行政权利的腐败和异化，引起纳税人的不满。因此，规范税收行政裁量权是社会发展的需要，是解决现实问题的根本途径。税务行政裁量权对行政法律体系的建设具有核心影响力，不仅税务机关承担着组织国家税收的重要职责，而且规范税务行政裁量权也关系到国家税款征收权和纳税人切身权利的实现。[1]因此，探讨税务行政裁量权失范的原因，并运用法律这一有效手段对其加以规制，对于税收执法实践的发展具有重要的现实指导意义。
2.税务行政裁量权的基本特征
税务行政裁量权是指国家税务机关依据法人、公民或其他组织的申请，通过依法审核，允许其行使税务活动的选择、斟酌和决定权；税务行政强制裁量权是指国家行政机关为了保证税务征收，对纳税人等采取强制手段的权利；税务行政处罚裁量权是指国家税务机关对违反行政法规的纳税人进行惩罚的权利；税务行政征收裁量权是指国家税务机关根据相关法律规定，征集并收缴纳税人应纳税款的权利。
其一，具有法定性、原则性。税务行政裁量权是在法律规定范围与条件下对已有规范进行合理细化的斟酌、选择、决定权。它必须符合行政法的一般原则——依法行政、越权无效、比例原则和正当程序；基本原则——行政法治、行政公正、行政公开和行政效率原则。
其二，存在于税务行政法律关系中。税务行政法律关系乃税务行政主体与税务行政相对人之间的权利义务关系，它是税务行政裁量权的生存空间，无税务行政法律关系则无税务行政裁量权。
其三，主体是税务行政主体。这体现了该权力的公共行政性。。
其四，具有自主性和非确定性。该裁量权不仅具有合理化的自由限度，还具备自主行使的特性，不受上级税务机关及本级政府机关的指令压迫而被动行使；税务行政裁量权并不是每个税务行政行为所必须运用的。税务行政主体实施羁束行政行为时，法律规范对其行使范围、条件、标准、形式、程序等做了较详细、具体、明确规定，所以无需裁量。
其五，对象是税务行政相对人。税务行政相对人是指在税务行政法律关系中与税务行政主体管理相对应的另一方当事人，包括具有双重身份的国家机关（比如负有扣缴所得税义务而未扣缴的国家机关）、社会组织（包括企事业单位和社会团体）、自然人和外国组织。
3.税务行政裁量权失范现象及其原因
3.1税务执法人员不执法
不少税务执法人员不依照法律法规所赋予的税务行政裁量权，只顾谋求私利，利用税务行政裁量权的弹性空间，，使得税收执法行为违背了所适用的法律法规的宗旨。另外，执法人员履行职责不到位。根据行政管理的效率原则，行政主体应及时行使权力，履行法定义务和职责但是在实践中，出于某种不纯动机或者其他因素影响，行政主体故意刁难，拖延时间或者办事推诿拖拉，虽然在法定期限内最终履行了法定职责，但是这种行为也是对行政裁量权的滥用。[2]
3.2裁量权空间过大
我国税务行政处罚行政裁量权空间过大。。行政裁量空间的过大，让税务机关在实施权力时取舍余地偏大。
3.3人情关系税复杂
“人情税”、“关系税”。有的税务机关与纳税人建立了长期稳定的纳税关系，当税源广、外部环境优良、纳税人又期待给予更多优惠政策之时，税务行政主体为了集体利益或者私人利益，利用执行税法的宽严来调节、控制税收的数额。这类手法操作的“人情税”、“关系税”从法律形式上来说并未失范，但是实质上则造成应然税款的流失，形成应征未征或者少征的情况。
4.税务行政裁量权的法律规制
4.1加强制度建设，保证行政裁量权的合理性
为确保税务执法人员依法合理使用自由裁量权，必须加强并完善相关制度建设。一方面要完善告知制度。执法人员必须依法履行告知义务，并将做出裁量决定的理由、依据、事实告知当事人；另一方面要完善陈述申辩及听证制度。税务执法人员应积极听取行政管理相对人的意见，并适当采纳行政管理相对人提出的有法律依据的事实、理由、证据，同时完善并规范听证相关程序；第三方面要建立重大执法事项合议制度。行政裁量权的行使过程中涉及重大裁量事项的，税务执法人员应进行合议，共同商讨决定，明确决策方式、工作职责等内容。[3]
4.2核定税务裁量基准
裁量基准是对行政机关根据执法实际为规范行政裁量权的行使而制定的具体标准，是对行政裁量权按照一定标准进行细化、量化的重要参考指标。规范税务行政裁量权失范的工作要充分借鉴在行政处罚领域裁量的制定与适用经验，扩大裁量基准这一方法的应用面，分步骤地制定税务行政许可实施、税务行政强制实施、税务行政征收实施的裁量基准。
4.3对税务裁量管理权进行规范
税务行政裁量权的滥用会导致违法行为，这就带来了对税务裁量管理权进行规范的必要性。一方面，要增强税务机关内部的制约监督机制，大力推行执法各项责任制，实行税收执法检测和执法责任追究制度；另一方面，要增强纳税人对执法活动的管理监督控制，通过舆论监督，不断纠正对税务执法人员的不恰当处罚行为，并且确保税务执法人员能依法行使税务行政裁量权，真正做到为人民服务。
注释：
[1]李靖，高崴.强化行政自由裁量权的制度性约束——基于行政问责制[N].吉首大学学报（社会科学版），2011（01）.
[2]周丹丹，梁芷铭.浅谈行政裁量失范及其表现形态[N].钦州学院学报.2010（03）.
[3]姜明安.论行政裁量权及其法律规制[J].湖南社会科学.2009（05）.
参考文献：
[1]李靖，高崴.强化行政自由裁量权的制度性约束——基于行政问责制[N].吉首大学学报（社会科学版），2011（01）.
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